Hỏi và Đáp (KỲ CUỐI) một số tình huống về lập và trình bày báo cáo tài chính

Tiếp tục phần 4

Câu hỏi 41: Trường hợp cho thuê cơ sở hạ tầng khu công nghiệp đã thỏa mãn hầu hết các tiêu chuẩn quy định trong Thông tư 200 nhưng việc thu tiền kéo dài hơn 12 tháng thì có cho phép ghi nhận doanh thu 1 lần trên toàn bộ số tiền thu trước hay không?

Trả lời: Bộ Tài chính nhận thấy yêu cầu về việc thu toàn bộ tiền thuê đất trong 12 tháng là hơi ngắn. Vì vậy đã xử lý cho phép trường hợp cho thuê cơ sở hạ tầng khu công nghiệp đã thỏa mãn hầu hết các tiêu chuẩn quy định trong Thông tư 200 nhưng việc thu tiền kéo dài hơn 12 tháng thì vẫn được ghi nhận doanh thu 1 lần khi đã thu toàn bộ số tiền theo hợp đồng.

Câu hỏi 42: Những loại doanh nghiệp nào được sử dụng đồng tiền khác VND làm đồng tiền ghi sổ kế toán?

Trả lời: Tất cả các doanh nghiệp khi thỏa mãn tiêu chuẩn theo quy định của Thông tư 200 đều có thể sử dụng đồng tiền khác VND để ghi sổ kế toán và lập BCTC. Tuy nhiên BCTC pháp lý là BCTC bằng VND và việc kiểm toán phải thực hiện đối với BCTC đã được chuyển đổi sang VND?

Nguyên tắc chuyển đổi BCTC sang VND như sau:

–  Tài sản và nợ phải trả được quy đổi theo tỷ giá giao dịch thực tế cuối kỳ (là tỷ giá chuyển khoản của một ngân hàng thương mại nơi doanh nghiệp thường xuyên có giao dịch);
–  Vốn đầu tư của chủ sở hữu được quy đổi theo tỷ giá giao dịch thực tế tại ngày góp vốn;
– Chênh lệch tỷ giá và chênh lệch đánh giá lại tài sản được quy đổi theo tỷ giá giao dịch thực tế tại ngày đánh giá;
– LNSTCPP, các quỹ trích từ LNSTCPP được quy đổi bằng cách tính toán theo các khoản mục của BCKQHĐKD;
–  Các khoản mục thuộc BCKQKD và BCLCTT được quy đổi theo tỷ giá giao dịch thực tế tại thời điểm phát sinh hoặc tỷ giá bình quân kỳ kế toán (nếu chênh lệch không vượt quá 3%).

Phương pháp kế toán chênh lệch tỷ giá do chuyển đổi BCTC sang VND: Được ghi nhận trên chỉ tiêu “Chênh lệch tỷ giá hối đoái” – Mã số 417 thuộc phần vốn chủ sở hữu của Bảng cân đối kế toán.

Câu hỏi 43: Khi tính EPS thì số trích quỹ khen thưởng, phúc lợi được tính của năm nào?

Trả lời: Theo Thông tư 200, khi tính EPS phải điều chỉnh đối với số đã hoặc sẽ trích quỹ khen thưởng phúc lợi. Số trích quỹ khen thưởng phúc lợi kỳ trước không được dùng để xác định EPS kỳ này. Khoản chênh lệch (nếu có) giữa số dự kiến trích của kỳ trước và số trích theo thực tế (có thể tại kỳ sau) được điều chỉnh vào EPS kỳ trước (báo cáo lại) và thuyết minh trên BCTC.

Câu hỏi 44: Dòng tiền liên quan đến trả trước tiền thuê đất 1 lần được trình bày như thế nào?

Trả lời: Do TK 242 bao gồm cả khoản trước một lần tiền thuê đất không đủ tiêu chuẩn ghi nhận là TSCĐ vô hình. Xét về bản chất, dòng tiền trả trước một lần tiền thuê đất hay dòng tiền phát sinh từ việc mua quyền sử dụng đất có thời hạn đều là dòng tiền hoạt động đầu tư. Tuy nhiên nếu việc trả trước được thực hiện nhiều lần thì được phân loại là luồng tiền hoạt động kinh doanh. Do đó, chỉ tiêu “tăng, giảm chi phí trả trước” không bao gồm chênh lệch giữa số dư cuối kỳ với số dư đầu kỳ của tiền thuê đất trả trước một lần không đủ tiêu chuẩn ghi nhận là TSCĐ vô hình (Thông tư số 200 bị lỗi chính tả thiếu chữ “không”).

Câu hỏi 45: Căn cứ để thuyết minh giá trị hợp lý và suy giảm giá trị là gì?

Trả lời:
Theo Điểm c Khoản 1 Điều 15 và Điểm a Khoản 1.2 Điều 45 Thông tư số 200 thì khi xác định giá trị hợp lý của chứng khoán kinh doanh để trình bày trên thuyết minh BCTC, doanh nghiệp căn cứ vào giá trị thị trường.

Đối với các khoản đầu tư góp vốn vào đơn vị chưa niêm yết, giá trị hợp lý của các khoản đầu tư này được xác định dựa trên các kỹ thuật định giá. Trường hợp nếu giá trị hợp lý của các khoản đầu tư góp vốn vào đơn vị khác không xác định được một cách đáng tin cậy thì doanh nghiệp giải trình lý do.

Về suy giảm giá trị của BĐS đầu tư: theo Điều 39 Thông tư số 200 thì Doanh nghiệp không trích khấu hao đối với BĐSĐT nắm giữ chờ tăng giá. Trường hợp có bằng chứng chắc chắn cho thấy BĐSĐT bị giảm giá so với giá trị thị trường và khoản giảm giá được xác định một cách đáng tin cậy thì doanh nghiệp được đánh giá giảm nguyên giá BĐSĐT và ghi nhận khoản tổn thất vào giá vốn hàng bán (tương tự như việc lập dự phòng đối với hàng hóa bất động sản)”. Việc đánh giá suy giảm giá trị chỉ phải thực hiện khi có dấu hiệu và bằng chứng chắc chắn. Nếu không chắc chắn thì doanh nghiệp không ghi nhận khoản tổn thất do suy giảm giá trị của BĐSĐT nhưng cần thuyết minh trên BCTC.
BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT
Câu hỏi 46: Nếu công ty mẹ dự kiến sẽ bán một công ty con trong tương lai gần thì có phải hợp nhất công ty con đó không và quyền kiểm soát có thể được coi là tạm thời không?

Trả lời: Theo quy định của Thông tư 202, quyền kiểm soát là tạm thời được xác định ngay từ thời điểm đầu tư ban đầu, nghĩa là ngay từ đầu khoản đầu tư không được coi là công ty con. Khi đã trình bày khoản đầu tư là công ty con thì bắt buộc phải hợp nhất và không thể vì tuyên bố sẽ thanh lý trong tương lai gần mà có thể không thực hiện hợp nhất.

Câu hỏi 47: Nếu công ty con đã mở thủ tục phá sản thì công ty mẹ có phải hợp nhất công ty con đó không và quyền kiểm soát có thể được coi là tạm thời không?

Trả lời: Việc mở thủ tục phá sản mà chưa có quyết định của tòa về việc tiếp quản công ty con thì vẫn chưa thể loại công ty con ra khỏi BCTCHN. Việc tòa thực hiện quyền giám sát thông qua quản tài viên nhưng không thực hiện quyền định đoạt thì quyền kiểm soát vẫn thuộc công ty mẹ. Khi công ty con phá sản, cần nghiên cứu chi tiết từng trường hợp cụ thể để xác định việc công ty mẹ có còn nắm giữa quyền kiểm soát hay không qua các dấu hiệu như công ty mẹ có quyền quyết định về giá bán tài sản, có quyền sử dụng tiền thu được từ việc thanh lý tài sản hay không.

Câu hỏi 48: Cổ phiếu quỹ trên BCTCHN xảy ra trong trường hợp nào?

Trả lời: Có sự khác biệt về cổ phiếu quỹ trên BCTC riêng và BCTCHN.
Trên BCTC hợp nhất, cổ phiếu quỹ gốm 2 trường hợp: Cổ phiếu quỹ của công ty mẹ và khoản công ty con đầu tư ngược vào công ty mẹ.
Cổ phiếu quỹ của công ty con sẽ không được trình bày trên BCTC hợp nhất theo quy định của Thông tư 202 do tài sản thuần của công ty con đều được phân bổ cho cổ đông mẹ và cổ đông không kiểm soát. Mặt khác khi tài sản thuần của công ty con có biến động thì làm thay đổi cơ cấu sở hữu của công ty mẹ và cổ đông không kiểm soát, mọi chênh lệch trong phần sở hữu của các bên được ghi nhận ngay vào LNSTCPP hoặc NCI.

Câu hỏi 49: Khi công ty con đầu tư ngược vào công ty mẹ thì khoản đầu tư được trình bày là cổ phiếu quỹ trên BCTCHN. Sau đó công ty con thanh lý, khoản lãi, lỗ trên BCTC riêng có phải chuyển sang ghi nhận vào thặng dư vốn cổ phần trên BCTCHN không?

Trả lời: Về bản chất hoạt động đầu tư ngược là hoạt động kinh doanh của công ty con nên khoản lãi, lỗ phát sinh từ việc thanh lý khoản đầu tư ngược này không phải chuyển thành thặng dư vốn cổ phần trên BCTCHN. Ngoài ra, có sự hạn chế về thời gian đối với việc tái phát hành cổ phiếu quỹ của chính doanh nghiệp nhưng không có sự hạn chế về thời gian thanh lý khoản đầu tư ngược của công ty con. Mặt khác, không có hạn chế đối với việc công ty con phân phối lợi nhuận từ việc thanh lý khoản đầu tư này.

Câu hỏi 50: Nêu sự khác biệt về kế toán lợi thế thương mại giữa Thông tư 161 và Thông tư 202

Trả lời: Thông tư 202 quy định việc xác định LTTM chỉ phát sinh duy nhất 1 lần tại thời điểm công ty mẹ nắm giữ quyền kiểm soát công ty con.
– Nếu giao dịch hợp nhất kinh doanh qua nhiều giai đoạn thì LTTM chỉ xác định trên cơ sở tài sản thuần của công ty con tại ngày bị kiểm soát; Giá phí khoản đầu tư trong những lần trao đổi trước đây phải đánh giá lại theo FV tại ngày kiểm soát trên BCTCHN;

– Nếu sau ngày kiểm soát công ty mẹ đầu tư thêm vào công ty con thì toàn bộ chênh lệch giữa giá phí khoản đầu tư và NBV tài sản thuần của công ty con được ghi nhận ngay vào LNSTCPP;

– Việc phân bổ LTTM phải thực hiện dần đều và không nhỏ hơn số tổn thất LTTM có thể xác định được một cách đáng tin cậy.

Câu hỏi 51: Sự khác biệt giữa kết quả thoái vốn trên BCTC riêng và BCTC hợp nhất là gì?

Trả lời: Có 2 sự khác biệt căn bản:
– Trên BCTC riêng, việc thoái vốn bản chất là bán tài sản của công ty mẹ (giá trị khoản đầu tư) nên kết quả thoái vốn là phần chênh lệch giữa số tiền thu được trừ đi giá trị khoản đầu tư. Trên BCTCHN, việc thoái vốn bản chất là bán tài sản thuần của công ty con nên kết quả của việc thoái vốn là chênh lệch giữa số thu trừ đi giá trị tài sản thuần của công ty con và giá trị LTTM chưa phân bổ hết;
– Trên BCTC riêng, kết quả của việc thoái vốn luôn được ghi nhận vào P/L; Trên BCTC hợp nhất, kết quả của việc thoái vốn chỉ được ghi nhận vào P/L khi công ty mẹ mất quyền kiểm soát tại công ty con. Nếu không mất quyền kiểm soát thì ghi nhận vào LNSTCPP.

Câu hỏi 52: Khi có sự thay đổi tỷ lệ sở hữu của các bên, phải thực hiện những điều chỉnh gì trên BCTCHN

Trả lời: Có nhiều trường hợp dẫn đến sự thay đổi cơ cấu sở hữu, như: Công ty mẹ thoái vốn; Công ty con mua cổ phiếu quỹ; Công ty con huy động thêm vốn góp từ chủ sở hữu (phát hành cổ phiếu riêng lẻ).

• Phải xác định sự thay đổi về tỷ lệ sở hữu dẫn đến thay đổi trong giá trị tài sản thuần của của các bên;
• Ghi nhận ảnh hưởng của sự thay đổi này vào LNSTCPP đối với phần của công ty mẹ và NCI đối với phần của NCI.

Câu hỏi 53: Việc loại trừ khoản đầu tư của công ty con cấp 2 có gì khác so với công ty con cấp 1?

Trả lời: Có 2 phương pháp hợp nhất với công ty con cấp 2.

– Phương pháp gián tiếp là công ty con cấp 1 hợp nhất với con cấp 2, sau đó công ty mẹ hợp nhất với BCTCHN của con cấp 1.

– Phương pháp hợp nhất trực tiếp là công ty mẹ hợp nhất trực tiếp với con cấp 2 mà không cần thông qua con cấp 1.
Mỗi phương pháp đều có ưu và nhược điểm riêng. Khi hợp nhất tập đoàn đa cấp phải xây dựng cấu trúc tập đoàn để xác định tỷ lệ sở hữu của mẹ và NCI vì tại con cấp 2 có cả NCI trực tiếp và gián tiếp.

Do công ty mẹ có thể không nắm giữ 100% công ty con cấp 1 nên mỗi phương pháp cần chú ý vấn đề sau:
– Phương pháp gián tiếp: Trên BCTCHN của con cấp 1, LTTM trong con cấp 2 xác định trên giá phí khoản đầu tư của con cấp 1 nhưng do mẹ không nắm giữ 100% con cấp 1 nên LTTM trên BCTCHN của mẹ chỉ tương ứng với tỷ lệ sở hữu của mẹ trong con cấp 1.
– Phương pháp trực tiếp: Khoản đầu tư vào con cấp 2 gồm cả phần của mẹ và NCI nên bút toán loại trừ phải bao gồm cả phần điều chỉnh giảm cho NCI. Ngoài ra, phải chú ý đến tỷ lệ tài sản thuần mẹ nắm giữ trong con cấp 2 = tỷ lệ sở hữu của con cấp 1 trong con cấp 2 x tỷ lệ sở hữu tài sản thuần của mẹ trong con cấp 1.

Câu hỏi 54: Nếu doanh nghiệp trước đây nắm giữ một khoản đầu tư thông thường 10% vốn góp và quyền biểu quyết. Nay đầu tư thêm 10% và có ảnh hưởng đáng kể. Khi áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu, việc điều chỉnh giá trị khoản đầu tư có được tính cả phần biến động tài sản thuần kể từ thời điểm nắm giữ 10% không?

Trả lời: Phải phân biệt 2 trường hợp giá phí khoản đầu tư cao hơn hay thấp hơn giá trị hợp lý của tài sản thuần tại công ty liên kết, liên doanh trên cơ sở đánh giá lại giá trị khoản đầu tư ban đầu theo FV của khoản đầu tư tại ngày có ảnh hưởng đáng kể.
– Trường hợp giá phí khoản đầu tư tại ngày có ảnh hưởng đáng kể cao hơn giá trị tài sản thuần của liên doanh, lien kết: Chỉ điều chỉnh giá trị khoản đầu tư đối với biến động trong tài sản thuần của công ty liên kết sau ngày đầu tư.

–  Trường hợp giá phi khoản đầu tư tại ngày có ảnh hưởng đáng kể thấp hơn giá trị tài sản thuần của liên doanh, liên kết: Điều chính giá trị khoản đầu tư đối với lãi từ giao dịch mua rẻ kể từ ngày đầu tư ban đầu.

Câu hỏi 55: Công ty liên doanh và liên kết đều áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu. Tại sao phải loại trừ phần lãi, lỗ tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư phát sinh từ các giao dịch giữa nhà đầu tư và liên doanh mà không thực hiện điều tương tự đối với liên kết?

Trả lời: Kể từ Thông tư 202, việc loại trừ lãi, lỗ tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư phát sinh trong các giao dịch giữa nhà đầu tư và công ty liên doanh, liên kết đều phải được thực hiện. Thông tư 202 yêu cầu phải tính đến giao dịch theo chiều xuôi hay chiều ngược để có những điều chỉnh phù hợp. Kỹ thuật loại trừ có sự khác biệt giữa Thông tư 161 và 202.

Câu hỏi 56: Một số lưu ý căn bản về phương pháp lập và trình bày BCLCTTHN là gì?

Trả lời: Có nhiều điểm cần chú ý khi lập BCLCTTHN.
– BCLCTT không lập bằng cách cộng ngang như BCĐKT và P/L. Chỉ một số ít các chỉ tiêu có thể cộng ngang, ví dụ như chỉ tiêu thuế TNDN;
– Luôn áp dụng phương pháp gián tiếp với dòng tiền từ hoạt động kinh doanh; Áp dụng phương pháp trực tiếp có điều chỉnh cho dòng tiền hoạt động đầu tư và tài chính;
– Điều chỉnh ảnh hưởng các dòng tiền trong giao dịch mua, bán công ty con đến các chỉ tiêu của BCĐKT; Một số dòng tiền thu có thể mang dấu âm và một số dòng tiền chi có thể mang dấu dương.

Tác giả: Ông Trịnh Đức Vinh

Phó Vụ trưởng Vụ Chế độ kế toán và kiểm toán Bộ Tài Chính